從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，母公司與子公司之間的業(yè)務(wù)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不存在損益，但在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了損益；在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，以抵銷相關(guān)項(xiàng)目的影響。

首先，總結(jié)母子公司之間常見(jiàn)的內(nèi)部抵銷事項(xiàng)。

(1)與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目直接相關(guān)的抵銷處理。

1、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷。

2.母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初和期末未分配利潤(rùn)及利潤(rùn)分配項(xiàng)目之間的抵銷。

(2)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理

1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付款和預(yù)付款；

持有至到期投資和應(yīng)付債券投資；其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款

2.內(nèi)部利息收入和利息支出的抵銷。

(3)與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)相關(guān)的抵銷處理。

1.內(nèi)部商品交易：內(nèi)部銷售收入與存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)之間的抵銷。

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易：內(nèi)部固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的原值與計(jì)入累計(jì)折舊和攤銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷。

(4)與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

內(nèi)部購(gòu)銷和內(nèi)部利潤(rùn)沖減壞賬準(zhǔn)備、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。

以下幾點(diǎn)是項(xiàng)目調(diào)整分錄的編制。

一、內(nèi)部投資抵消

(一)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的抵銷

1.調(diào)整子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

長(zhǎng)期股權(quán)投資分為兩種：同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。

第一種情況，不需要將子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵消內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

第二種情況，即非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法以購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

調(diào)整步驟包括：

(1)以合并日為基礎(chǔ)，確認(rèn)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債和合并商譽(yù)的公允價(jià)值。

注意調(diào)整賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額。

(2)按照權(quán)益法調(diào)整被投資單位的凈利潤(rùn)，根據(jù)調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)成本法與權(quán)益法的投資收益差額。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸款：投資收益

(三)收取現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸款：長(zhǎng)期股權(quán)投資

(4)子公司除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

借(或貸):長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸款(或借款):資本公積-其他資本公積。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

整體而言，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相當(dāng)于母公司對(duì)下屬核算單位的資本轉(zhuǎn)移，不引起集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的變化。

對(duì)于母公司來(lái)說(shuō)，一方面體現(xiàn)為其他資產(chǎn)(如銀行存款)的減少，另一方面體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加。簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸款：銀行存款

對(duì)于子公司來(lái)說(shuō)，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實(shí)收資本，在其存在期間也涉及股東權(quán)益的增減。簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄如下：

借方：銀行存款

貸：所有者權(quán)益(股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn))

因此，為了抵消母公司和子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響，我們只需要

借：子公司所有者權(quán)益。

貸款：長(zhǎng)期股權(quán)投資

這樣，就有兩個(gè)p

(2)商譽(yù)問(wèn)題。初始投資時(shí)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額不一定一致。母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本較大的，預(yù)處理視為商譽(yù)，不予調(diào)整；母公司長(zhǎng)期投資的初始成本較小的，其差額作為營(yíng)業(yè)外收入處理。

因?yàn)樯套u(yù)混進(jìn)去了，上面的分錄是不均勻的，貸方發(fā)生額會(huì)大于借方發(fā)生額，所以借方可以加上初始確認(rèn)的商譽(yù)。

該條目變?yōu)椋?/p>

借：子公司所有者權(quán)益。

上虞

貸款：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

需要注意的是，附注審查中的商譽(yù)是按照母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資年末調(diào)整后的金額及其在子公司調(diào)整后所有者權(quán)益中的份額擠出來(lái)的。其實(shí)沒(méi)那么復(fù)雜，按照初始投資時(shí)的商譽(yù)計(jì)算結(jié)果是一樣的。

長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

借：股本

資本公積-年初

-今年

盈余公積-年初

-今年

未分配利潤(rùn)-年末

上虞

貸款：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

注：為編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，所有者權(quán)益在年初和本年分別列示。年初的實(shí)際數(shù)是年末的數(shù)。

(2)母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配之間的抵銷。

子公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的利潤(rùn)將按照持股比例形成母公司的投資收益。如果把母子公司作為一個(gè)整體來(lái)看，沒(méi)有所謂的投資收益，但子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用等，應(yīng)該算是母公司的。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益進(jìn)行抵銷。

從子公司的角度來(lái)看，本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)有三個(gè)去向：提取盈余公積、向所有者分配和未分配利潤(rùn)，也要沖減。

偏移條目包括：

借：投資收益

貸：提取盈余公積。

分配給所有者

未分配利潤(rùn)

像上面提到的問(wèn)題，還有一部分利潤(rùn)是小股東應(yīng)該享有的，借款人加上“小股東權(quán)益”；其次，為了編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，應(yīng)將未分配利潤(rùn)分為“年末”和“年初”，這也可以看作是長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益之間抵銷分錄的說(shuō)明。

調(diào)整后的條目變?yōu)椋?/p>

借：投資收益

少數(shù)股東權(quán)益

未分配利潤(rùn)-年初

貸：提取盈余公積。

分配給所有者

未分配利潤(rùn)-年末

其次，在持續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，如何編制調(diào)整分錄？

如果某集團(tuán)公司在2020年編制了涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則該事項(xiàng)具有連續(xù)性，2021年將繼續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2020年編制合并報(bào)表時(shí)，根據(jù)調(diào)整分錄對(duì)所涉及項(xiàng)目的期末余額進(jìn)行調(diào)整；2021年編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是按照2008年母公司和子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，其期初數(shù)沒(méi)有按照2020年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整數(shù)進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)，2021年的期初數(shù)字和2020年的期末數(shù)字是不一致的，所以在編制報(bào)表之前要進(jìn)行調(diào)整。怎么調(diào)？

很簡(jiǎn)單。抄下2020年的調(diào)整分錄，但把涉及利潤(rùn)的部分換成“未分配利潤(rùn)——年初”。這樣調(diào)整后的期初和期末余額是一致的，然后就可以根據(jù)本年發(fā)生的情況進(jìn)行正常的調(diào)整分錄。

第三，存貨內(nèi)部交易的抵銷

這里討論的問(wèn)題是買(mǎi)賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨。

(一)購(gòu)買(mǎi)當(dāng)年。

母公司將成本為80萬(wàn)元的存貨以30萬(wàn)元的價(jià)格出售給子公司

借方：營(yíng)業(yè)收入

貸項(xiàng)：運(yùn)營(yíng)成本

存貨

有幾個(gè)變化：

1.如果子公司以110萬(wàn)元的價(jià)格出售全部存貨，有人可能會(huì)認(rèn)為存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益已經(jīng)通過(guò)銷售行為實(shí)現(xiàn)了，因此不需要編制抵銷分錄。實(shí)際情況如何？讓我們分別看一下母公司和子公司的業(yè)務(wù)分錄：

對(duì)于母公司：

借：銀行存款100

信用：營(yíng)業(yè)收入的100

借方：營(yíng)業(yè)成本80

貸：庫(kù)存80

對(duì)于子公司：

借方：庫(kù)存100

貸款：銀行存款100

借：銀行存款110

貸：營(yíng)業(yè)收入110

借方：營(yíng)業(yè)成本100

貸項(xiàng)：庫(kù)存100

總結(jié)以上分錄，我們可以看到營(yíng)業(yè)收入210萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本180萬(wàn)元。雖然實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)仍為30萬(wàn)元，但收入和成本與事實(shí)不符，確認(rèn)100萬(wàn)元。應(yīng)該編譯的偏移條目如下：

借方：營(yíng)業(yè)收入100

貸項(xiàng)：運(yùn)營(yíng)成本100

2.如果當(dāng)年購(gòu)入的存貨一部分留著，一部分賣了怎么辦？

首先，假設(shè)全部售出：

借方：營(yíng)業(yè)收入

貸項(xiàng)：運(yùn)營(yíng)成本

然后抵消保留存貨的虛增價(jià)值。

借：運(yùn)營(yíng)成本

貸項(xiàng)：庫(kù)存

(2)持續(xù)編制合并報(bào)表

前期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)計(jì)入自購(gòu)存貨抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，對(duì)當(dāng)期期初未分配利潤(rùn)產(chǎn)生影響。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)先抵銷上期計(jì)入存貨價(jià)值的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)金額；然后沖減本期內(nèi)部采購(gòu)的存貨。

1.抵銷上期存貨價(jià)值抵銷中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。

借方：未分配利潤(rùn)-年初(未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入期初存貨)

貸款：庫(kù)存商品

2.本期內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)：

借方：營(yíng)業(yè)收入

貸項(xiàng)：運(yùn)營(yíng)成本

3.期末計(jì)入內(nèi)部購(gòu)銷存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：運(yùn)營(yíng)成本

貸項(xiàng)：庫(kù)存

(C)考慮所得稅的影響

從集團(tuán)整體來(lái)看，銷售收入并未實(shí)現(xiàn)，賣方因銷售收入而繳納的所得稅在未來(lái)可以抵扣，應(yīng)視為遞延所得稅資產(chǎn)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸項(xiàng)：所得稅費(fèi)用

如果連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸款：未分配利潤(rùn)-年初

(D)考慮存貨折舊準(zhǔn)備金

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是從單個(gè)公司的角度確定的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)從整體的角度確定。在比較這兩個(gè)數(shù)量之后，應(yīng)該確定應(yīng)該補(bǔ)充或抵消的數(shù)量。

借方：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸款：資產(chǎn)減值損失

如果涉及所得稅，個(gè)別公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)做相應(yīng)調(diào)整。

借方：所得稅費(fèi)用

貸款：遞延所得稅資產(chǎn)

要從子公司和母公司的角度去理解思維的轉(zhuǎn)變。比如一個(gè)子公司，內(nèi)部交易存貨的入賬價(jià)值是100，從母公司的角度看實(shí)際成本是80。如果可變現(xiàn)凈值為60，那么從子公司角度計(jì)提減值=100-60=40，母公司角度=80-60=20，那么超額減值要在合并報(bào)表中轉(zhuǎn)回。

徐風(fēng)低聲問(wèn)道

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