一、商譽(yù)減值測(cè)試及會(huì)計(jì)處理

不同控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生商譽(yù)，同一控制下的企業(yè)合并不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)。

在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如果與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象，提出以下思路。

1.對(duì)不包括商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。

賬面價(jià)值(不包括商譽(yù))-可收回金額=減值損失x

2.對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。

賬面價(jià)值(包括商譽(yù))-可收回金額=減值損失y

3.減值損失金額Y首先減記至資產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。

借方：資產(chǎn)減值損失

貸款：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

4.減值損失金額X應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)組中除商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占的比例，從各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值中扣除。

5.每項(xiàng)資產(chǎn)減值后的賬面價(jià)值不得低于以下三項(xiàng)中的最高者：

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

該資產(chǎn)目前預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量。

零

示例：

(1)非同一控制下吸收合并產(chǎn)生的商譽(yù)

a以3520萬元的價(jià)格吸收合并B公司。購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值5400萬元，負(fù)債公允價(jià)值2000萬元(應(yīng)付賬款)，A公司確認(rèn)商譽(yù)120萬元。乙公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬元(其中設(shè)備A 800萬元，設(shè)備B 1000萬元，設(shè)備C 1200萬元)，專利技術(shù)公允價(jià)值為2400萬元。直線法折舊或攤銷，5年。

由于資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此至少應(yīng)在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試。若上述資產(chǎn)組在221年末出售，公允價(jià)值為4086萬元，預(yù)計(jì)處置成本為20萬元；資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無法確定。A公司無法合理估計(jì)設(shè)備A、B、C及其無形資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

(1)編制甲公司吸收合并乙公司的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

借：固定資產(chǎn)——A設(shè)備800

設(shè)備1 000

——C設(shè)備1 200

無形資產(chǎn)2 400

商譽(yù)120

貸項(xiàng)：應(yīng)付賬款2 000

銀行存款3 520

(2)計(jì)算該資產(chǎn)組在2011年12月31日不包括商譽(yù)的賬面價(jià)值。

一臺(tái)設(shè)備的賬面價(jià)值=800-800/5=640(萬元)。

b設(shè)備賬面價(jià)值=1 000-1 000/5=800(萬元)。

c設(shè)備賬面價(jià)值=1200-1200/5=960萬元。

專利技術(shù)=2 400-2 400/5 13/12=1 880(萬元)。

不含商譽(yù)的資產(chǎn)組賬面價(jià)值=640 800 960 1 880=4 280(萬元)。

(3)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

對(duì)除商譽(yù)以外的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算減值損失。

該資產(chǎn)組不含商譽(yù)的賬面價(jià)值為4280萬元。

資產(chǎn)組的可收回金額=4 086-20=4 066(萬元)。

應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失=4 280-4 066=214(萬元)。

【提示】表示可辨認(rèn)資產(chǎn)需要折舊214萬元。

對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算減值損失。

包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=4 280 120=4 400(萬元)。

該資產(chǎn)組的可收回金額為4066萬元。

資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失=4 400-4 066=334(萬元)。

包含商譽(yù)的資產(chǎn)組減值金額應(yīng)先沖減商譽(yù)價(jià)值，故商譽(yù)減值金額為120萬元，剩余減值金額為(334-120)214萬元，應(yīng)在設(shè)備A、B、C和專利技術(shù)之間分?jǐn)偂?/p>

借：資產(chǎn)減值損失120

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備120

剩余減值損失214萬元，按賬面價(jià)值比例在A、B、C設(shè)備和專利技術(shù)之間分?jǐn)偂?/p>

設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=214 640/4 280=32(萬元)。

待分?jǐn)傇O(shè)備減值損失B=214 800/4 280=40(萬元)。

c待分?jǐn)傇O(shè)備減值損失=214 960/4 280=48(萬元)。

專利技術(shù)減值損失=214 1 880/4 280=94(萬元)。

借：資產(chǎn)減值損失214

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A設(shè)備32

——B de

【擴(kuò)展】如果資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元，

對(duì)除商譽(yù)以外的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)算減值損失：

該資產(chǎn)組不含商譽(yù)的賬面價(jià)值為4280萬元。

該資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元。

應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為0。

【提示】表示可辨認(rèn)資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)算減值損失：

包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=4 280 120=4 400(萬元)。

該資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元。

資產(chǎn)組待確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失=4 400-4 300=100(萬元)。

商譽(yù)減值損失的確認(rèn)=100-0=100(萬元)。

借方：資產(chǎn)減值損失100

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備100

(2)非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)

如果企業(yè)合并形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司中的權(quán)益確認(rèn)的商譽(yù)，在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)屬于子公司中少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)。因此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組(或資產(chǎn)組組合，下同)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于預(yù)計(jì)可收回金額中包含了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值部分，為了使減值測(cè)試具有一致性，企業(yè)應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值以包含歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)，然后將調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

計(jì)算思路如下：

子公司資產(chǎn)組賬面價(jià)值=合并報(bào)表中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)整體合并商譽(yù)。

而合并報(bào)表中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=按照購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=購買日公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值；子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)-子公司分配的現(xiàn)金股利子公司其他綜合收益子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)

合并商譽(yù)總額=歸屬于母公司的合并商譽(yù)和歸屬于少數(shù)股東的合并商譽(yù)。

示例：

22000年7月1日，甲發(fā)行1000萬股作為對(duì)價(jià)購買丙公司持有的乙公司股票60股，當(dāng)日甲公司股票收盤價(jià)為14.91元/股，已辦理必要的產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)并取得控制權(quán)，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2.23億元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2.49億元，其中存貨評(píng)估值200萬元，無形價(jià)值2500元，應(yīng)收賬款評(píng)估值-100萬元。

B公司年末存貨全部銷售一空，無形資產(chǎn)仍可使用10年。直線法的殘值為0。到本年末，按購買日確認(rèn)的金額收回應(yīng)收賬款，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷。

購買日，B公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異均滿足確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的條件。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率為25，乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面原值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。

220年7月1日至12月31日期間，B公司按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬元。B公司派發(fā)現(xiàn)金股利200萬元，其他綜合收益增加600萬元。

220年12月31日，甲公司對(duì)乙公司商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。在商譽(yù)減值測(cè)試中，A公司將B公司的所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，該資產(chǎn)組的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)中只有固定資產(chǎn)出現(xiàn)了減值跡象。甲公司預(yù)計(jì)乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為24681.25萬元。

要求：計(jì)算220年12月31日A公司合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。

(1)甲公司在購買日的合并成本=1 000 14.91=14 910(萬元)

(2)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

(4)甲公司合并報(bào)表中確認(rèn)的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=24 250調(diào)整后凈利潤(rùn)(1 200-20075-2 500/106/1275 10075)。

-200(現(xiàn)金股利)600(其他綜合收益)=25，681.25(萬元)

(5)甲公司合并報(bào)表中確認(rèn)的不含商譽(yù)的資產(chǎn)組減值損失=25，681.25-24，681.25=1，000(萬元)。

(6)A公司合并報(bào)表中確認(rèn)的包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的減值損失(包括未確認(rèn)為歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù))=(25，681.25 360 240)-24，681.25=1，600(萬元)。

(7)甲公司合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)減值損失=600 60=360(萬元)(合并報(bào)表中少數(shù)股東商譽(yù)未減值)。

A公司合并報(bào)表中確認(rèn)的包含商譽(yù)的資產(chǎn)組減值損失1600萬元，應(yīng)先將商譽(yù)的賬面價(jià)值減為零，再分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組中的其他可辨認(rèn)資產(chǎn)。本案中，1600萬元減值損失中的600萬元屬于調(diào)整后的商譽(yù)整體減值損失，其中合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于A公司持有B公司60股的部分，因此，A公司只需在合并報(bào)表中確認(rèn)歸屬于A公司的商譽(yù)減值損失360萬元， 且不需要確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)減值損失240萬元，剩余資產(chǎn)組減值損失1000萬元(1600萬-600萬元)，應(yīng)沖減B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值.

(8)甲公司合并報(bào)表中確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失=1，000(萬元)

(9)合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄

借：資產(chǎn)減值損失1 360

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備360

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000